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收付实现制 发布于:

收付实现制亦称“收付实现基础”或“现收现付制”。是“权责发生制”的对称。在会计核算中,是以款项是否已经收到或付出作为计算标准,来确定本期收益和费用的一种方法。凡在本期内实际收到或付出的一切款项,无论其发生时间早晚或是否应该由本期承担,均作为本期的收益和费用处理。如:本期支付而由后期受益费用,一律由本期核销进入本期成本,不再分摊。采用这种方法,优点是期末无需对本期的收益和费用进行调整,核算手续比较简单但不能正确地反映各期的成本和盈亏情况。我国预算会计都采用收付实现制,因为它能真实地反映当年的预算收支实际执行结果,既能避免预算上的虚假平衡,又便于资金调度和统筹使用。

收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务,确定本期收入和费用,计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上,凡在本期实际以现款付出的费用,不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理;凡在本期实际收到的现款收入,不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理;反之,凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用,即使它归属于本期,也不作为本期的收入和费用处理。例如,大同工厂 1993年元月份收到 1992年应收销货款 50 000元,存入银行,尽管该项收入不是 1993年元月份创造的,但因为该项收入是在元月份收到的,所以在现金收付基础上也作为 1993年元月份的收入。这种处理方法的好处在于计算方法比较简单、也符合人们的生活习惯,但按照这种方法计算的盈亏不合理、不准确,所以《企业会计准则》规定企业不予采用,它主要应用于行政事业单位和个体户等。

在现金收付基础上,会计在处理经济业务时不考虑预收收入、预付费用、以及应计收入和应计费用的问题,会计期末也不需要进行账项调整,因为实际收到的款项和付出的款项均已登记入账,所以可以根据账簿记录来直接确定本期的收入和费用、并加以对比以确定本期盈亏。

收付实现制提供的信息在以下几个方面有着权责发生制不可比拟的优越性。

⑴用收付实现制确定企业的收入、费用及利润具有客观性和可比性。用权责发生制确定企业的收入、费用及利润时,费用必须依其同收入的关系分摊到各个会计期间,就必须采用折旧方法、摊销方法和存货计价方法等人为的方法,使会计中采用了许多的估计、预测数据,从而其提供的数据也较收付实现制丧失了一定的客观性和可比性。

⑵收付实现制反映企业实实在在拥有的现金,而企业能否按期偿还债务、支付利息、分派股利等很大程度上取决于企业所实际拥有的现金。

⑶以收付实现制为基础的现金流量是长期投资的决策目标。长期投资涉及时间长、风险高,投资者不仅要考虑投资的收益水平,更关心投资的回收问题。而期间利润指标只关系到投资额在本期所分摊份额的回收,并且利润指标受权责发生制下应收、应付项目的影响,主观性太强。因此,投资者注重现金的实际流入或流出。只有投资期限内现金总流入量超过现金流出量,投资方案才是能够被接受的。

假设企业于2000年7月出租一台设备,租期半年,但到2001年1月才收到租金。

按收付实现制,这笔租金收入应记入2001年1月那一期间,而不管赚取收入的活动是在什么时候完成的;相应地,对租入设备的那一方来说,即使它是在 2000年7-12月使用了租入的设备,但支付租金的行为发生在2001年1月,因此这笔租金只能记作2001年1月的费用。由于收付实现制未收取现金的收入和未支付现金的费用,均不列入当期损益,也不入账,所以不能公正地表达会计主体各期的经营成果。

权责发生制

权责发生制和收付实现制在处理收入和费用时的原则是不同的,所以同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理,其结果可能是相同的,也可能是不同的。例如,本期销售产品一批价值5 000元,货款已收存银行,这项经济业务不管采用应计基础或现金收付基础,5 000元货款均应作为本期收入,因为一方面它是本期获得的收入,应当作本期收入,另一方面现款也已收到,亦应当列作本期收入,这时就表现为两者的一致性。但在另外的情况下两者则是不一致的,例如,本期收到上月销售产品的货款存入银行,在这种情况下,如果采用现金收付基础,这笔货款应当作为本期的收入。因为现款是本期收到的,如果采用应计基础,则此项收入不能作为本期收入,因为它不是本期获得的。

采用应计基础和现金收付基础的不同

① 因为在应计基础上存在费用的待摊和预提问题等,而在现金收付基础上不存在这些问题,所以在进行核算时他们所设置的会计科目不完全相同。

② 因为应计基础和现金收付基础确定收入和费用的原则不同,因此,它们即使是在同一时期同一业务计算的收入和费用总额也不可能相同。

③ 由于在应计基础上是以应收应付为标准来作收入和费用的归属、配比,因此,计算出来的盈亏较为准确。而在现金收付基础下是以款项的实际收付为标准来作收入和费用的归属、配比,因此,计算出来的盈亏不够准确。

④ 在应计基础上期末对账簿记录进行调整之后才能计算盈亏,所以手续比较麻烦,而在现金收付基础上期末不要对账簿记录进行调整,即可计算盈亏,所以手续比较简单。

权责发生制与收付实现制是辩证统一的关系

对一笔收入或费用,权责发生制所描述的是收入的收取权利或费用的支付义务(责任)已经形成,它具有收入或费用的真正经济含义,是从本质内容上加以确定。当然,它还要与具体会计期间联系。而收付实现制所描述的只是收入的收取行为或费用的支出行为已经发生,它只是表面形式上的确认,并没有收入或费用的真正经济含义。权责发生制与收付实现制之间的关系不是根本对立的,而是辩证统一的。其差异主要是权利、义务的形成时间与现金收付行为的发生时间不一致所引起的。权利和义务的形成与现金收付行为的发生在时间上有三种情形:

形成时间在现金收付行为发生时间之前

对这种情形,经济业务的收入收取权利或费用支付责任已经形成,但这种权利或义务只是抽象的存在,它只有通过以后具体的现金收付行为才能得以最终实现。反映在帐务处理上,就是运用应计、预提等科目,把具有本质内容的收入或费用确认下来,留待以后通过现金收付行为的形式最终实现。

形成时间与现金收付行为的发生时间一致

这种情形,收入或费用的本质内容与表面形式取得了一致,内容是表现为收付形式的经济内容,形式是反映经济内容的收付形式,这在确认上不存在任何问题,两者是一致的。

形成时间在现金收付行为发生时间之后

对这种情形,某一经济行为引起的现金收付行为已经发生,但这种从形式上确认的收入或费用中有多少会成为具有本质内容的收入或费用尚不可知,即还不符合实现原则,它只有在将来随着权利或义务的逐步形成而不断地被赋予经济内容时才真正实现。反映在帐务处理上,就是运用预收、待摊和递延等科目,把表面形式上的收入或费用确认下来,在它被赋予本质内容时逐步转变为具有真正经济含义的收入或费用。

总之,权责发生制和收付实现制实质上是内容与形式,本质与表象的辩证统一关系。它们之间既不是互相孤立、毫无联系的,也不是截然相反、根本对立的,而是同一记账对象的两个不同方面。权责发生制以权利或义务的形成为标准,从本质内容上确认了收入或费用;收付实现制以现金的收付行为的发生为标准,从表面上确认为收入或费用。这充分说明两者是能够统一、有机结合起来的。

权责发生制

在现代企业制度条件下,投资者与经营者按照分工的原则形成了一种委托代理关系,投资者以委托人的身份把自己的财产投资于企业,委托经营者代理资产的经营管理活动,这种委托代理关系有效地解决了资产分布与经营能力分布的不对称性,是提高资源配置效率的合理选择。对投资者和债权人来讲,最关心的是企业的盈利性和流动性。同样,对企业经营管理者而言,企业的盈利性和流动性也是极为重要的两个指标。既然按权责发生制报告的信息,在盈利性和流动性方面存在不足之处,那么就应该寻找弥补手段,这就是收付实现制。收付实现制在反映流动性方面是明显优于权责发生制的。在反映企业的盈利性方面,收付实现制和权责发生制存在着时间性差异。从长期来看,两者确认的收益是一致的,从某一个会计期间来看,两者所确认的收益存在差别。因此,要全面、准确地反映企业的盈利性和流动性,必须兼顾权责发生制和收付实现制。企业在未来将拥有大量金融资产。对企业拥有的金融资产的价值,所承担的金融负债的数额以及因金融资产交易活动所形成的盈利的价值,按传统的权责发生制并以交易价格为基础确认显得有些不切合实际。在金融工具大量存在的情况下,恰当的选择应该是以权责发生制为主体,对所持有的金融资产、承担的金融负债以及因金融交易而形成的利润,改为按收付实现制来确认,视不同种类的金融资产和金融负债而有所不同。在现行财务报表体系中,资产负债表和损益表都是以权责发生制为基础,反映了企业的财务状况和经营成果。现金流量表是以收付实现制为基础的,它向投资者和债权人提供了一套比较完整的现金流量资料,以帮助报表使用人更好地评价企业的财务状况。 综上所述,现代企业制度要求财务会计,权责发生制与收付实现制相统一。

收付实现制和权责发生制是企业在核算收入与费用时采取的两种不同的核算原则,目前中国企业实行权责发生制。在全社会实行收付实现制是时代的要求,是大势所趋,这可以从国家对银行应收未收利息核算政策的改变窥见一斑。

按照《企业会计准则》、《金融保险企业财务制度》规定,企业进行会计核算应以权责发生制为基础,遵循权责发生制原则;按照《金融企业会计制度》规定,银行贷款的应收未收利息按权责发生制原则进行核算。

按照权责发生制的要求,凡是应属本期的收入和支出,不论款项是否在本期收付,都应当作为本期的收入和支出;凡是不属于本期的收入和支出,即使款项已在本期收付,也不应作为本期的收入和支出处理。在银行收息工作中,凡是当期产生的企业贷款利息收入,不管银行是否真正收到资金,都应确认为收入,并以此为基数计算、缴纳营业税金及附加和企业所得税。这样,就带来了一个问题,即银行虽然没有收到企业的贷款利息,也要承担未收回贷款利息数额的税金,如从1993年至今的5.5%的地方营业税及附加、33%的企业所得税,如果银行当期的利润总额小于当期应收未收息的净增加额,那么银行是在实际亏损的情况下缴税。换言之,银行是拿存款人的资金给国家缴税,从而造成银行虚赢实亏,增加了银行的运营风险、降低了银行抗御风险的能力。为了减轻和限制这种情况给金融业造成的影响,减少潜在风险的产生,人民银行制定了单户贷款的最高比例。1993年《金融企业会计制度》作出了逾期3年以上的贷款不再计算应收未收利息的规定,金融企业根据国家有关规定按贷款余额的一定比例提取的呆账准备金的规定,但银行还是为应收未收息负担了大量的税金,占压了巨额资金。

随着市场经济的发展,各种手段的逃废银行债务的案件时有发生,三项不良贷款数额及已税应收未收息的金额越积越大,各家银行的包袱越来越沉重,在收息工作中,实行收付实现制已是箭在弦上,不得不对其核算政策进行调整。根据实际情况国家分别作了如下调整:

(一)自1997年1月1日起,按照《关于调整金融保险企业应收利息核算办法的通知》(财商字[1997]51号)的要求,将逾期贷款计算应收未收利息的期限由3年缩短为2年,逾期满两年及超过两年仍未归还的放款,作为呆滞放款,其应收利息不再计入当期损益。

这一改变兼顾了不急剧减少国家税收收入,有助于银行甩掉包袱,减轻资金压力,轻装上阵,走稳健发展的道路。

(二)自1998年1月1日起,按照《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取办法的通知》(财商字[1998]302号)的要求,将应收未收利息核算年限由2年缩短到1年。逾期满1年及超过1年仍未归还的放款,作为呆滞放款,其应收利息不再计入当期损益,实际收到的利息计入当期损益。

这一改变进一步缩短了应收未收息的核算期限,向实行收付实现制迈出了一大步。

(三)自2000年1月1日起,按照《关于加强金融企业财务监管若干问题的通知》(财债字[1999]217号)的要求,逾期半年以上的贷款的应收利息可以不计入损益,在表外核算,实际收回时再计入损益。对已计入损益的应收利息连续3年不能收回的部分,可以作坏账核销。

(四)2001年1月1日,《关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》(财金[2001]25号)作出了如下调整:

1、贷款利息自结息日起,逾期180天(含180天)以内的应收未收利息,应继续计入当期损益;贷款利息逾期180天(不含180天)以上,无论该贷款本金是否逾期,发生的应收未收利息不再计入当期损益,在表外核算,实际收回时再计入损益。

2、对已经纳入损益的应收未收利息,在其贷款本金或应收利息逾期超过180天(不含180天)以后,金融企业要相应作冲减利息收入处理。

3、对于2000年12月31日以前纳入损益的应收未收利息,金融企业可以根据自身的经营情况,逐步冲减利息收入,但原则上不得超过5年。同时,不再提取坏账准备金,并停止执行坏账核销的政策。

4、应收未收利息的复利不计入损益,在表外核算,实际收回时再计入损益。

从应收未收息一年的核算期限,到逾期半年以上的贷款的应收利息可以不计入损益,对已计入损益的应收利息连续三年不能收回的部分,可以作坏账核销,再到明确为180天的核算期限,超限未收息可直接作冲减利息收入的处理。这一政策的出炉,恰逢东南亚经济危机平息,是中国经济软着陆过程中的一种措施。这一措施的施行;从大处看,是国家实行经济可持续发展的一种措施,从银行业的角度看,银行的财务状况和经营成果更加和实际相近,更能反映出各家银行的实际经营业绩和财务状况,这种核算政策,更加接近于收付实现制。

(五)2002年1月1日,《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》(财金[2002]5号)作出了如下调整:

1、贷款利息逾期90天(不含90天)以上,无论该贷款本金是否逾期,发生的应收未收利息不再计入当期损益,在表外核算,实际收回时再计入损益。

2、对已经纳入损益的应收未收利息,在其贷款本金或应收利息逾期超过90天(不含90天)以后,金融企业要相应作冲减利息收入处理。并强调,各金融企业加强应收利息的核算和管理,加大力度,及时消化历史包袱,真实反映财务状况和经营成果。

这一政策,基本上符合了收付实现制的要求,即以实际收到或支付款项为确认本期收入和本期费用的标准。对于按季纳税的银行业来说,如果在多于91天的季度(如第三、四季度)里,季度第一天产生的应收未收息如果本季不能收回,在本季就可获得冲减,这一特例就符合了收付实现制的要求。如果本季不能收回,银行也可以在下一季度的贷款利息收入中给予冲减,应收未收息产生的税金压占银行资金的期限大为缩短,从而加快了银行资金流转的速度,切实提高了银行抵御风险的能力,进一步促进了金融企业的稳健经营,这一做法也已与国际通行的做法接轨。

总之,在银行应收未收息的工作中,采取收付实现制是大势所趋,是非常必要的,因为它符合了银行业的实际情况,也符合会计的谨慎原则。

《企业会计准则》规定:“会计核算应当以权责发生制为基础”。权责发生制在保证会计如实反映企业财务状况和经营成果方面所起到重大作用是不容否认的,但不能把权责发生制作为一项任何情况下都应坚持的“原则”,在中国国情下,权责发生制有时也显得力不从心。

会计的主要目标是向会计信息的使用者提供真实的信息,而采用权责发生制并不能在任何情况下都能达到会计主要目标的要求。例如某企业将产品赊销给了一个信用较差、偿债能力也很低的客户,如果在销售成立时就确认收入,而该客户却迟迟不能偿付货款,甚至最终宣布破产倒闭,使应收账款成为坏账。在这种情况下,赊销企业以前确认的收入,因没有相应的现金流入发生而成为虚假收入,丧失了会计信息应具备的真实性。2004年做一家贸易企业的清产核资专项审计时发现,该公司清产核资前后企业绩效中的基础性财务指标发生了较大变化,具体财务效益状况指标和资产营运状况指标变化见附表(该表中各项指标的计算未考虑资产减值准备的计提):

从指标上不难看出,该公司的主要资产损失体现在应收账款上,处理完不良资产后,应收账款周转率的改善最为明显。该公司本次清理出不良资产18563万元,其中应收账款11916万元,占总不良资产的64.20%,以上现象说明权责发生制在某些特定情况下会导致会计工作背离会计目标。

中国的会计制度为弥补权责发生制的缺陷,对销售商品收入的确认给出了四个条件:

(一)企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已经售出的商品实施控制;

(三)与交易相关的经济利益能够流入企业;

(四)相关的收入和成本能够可靠计量。

以上规定的出发点是好的,但是在会计实务中却带来了很大的操作难度,从一位审计同仁处得知,一家贸易企业年末为了将销售量向下一年度转移,将2.1亿元采用预收货款方式实现的销售额未确认收入,企业与审计中介机构争论的焦点集中在“主要风险和报酬是否转移”上,其争论产生的主要根源在于主要风险和报酬是否转移很难量化。

权责发生制也不符合中国经济国情,长期以来企业普遍存在着资金紧张问题,并且有很多企业经营不景气,濒临破产。尽管国家采用“债转股”等方法将这些企业“搀入”市场,甚至大部分企业形式上建立起现代企业制度,但仍有相当多的企业信用不佳、偿债能力低下。在这种环境中,要求企业一律按照权责发生制确认收入,则产生了数额可观的虚假收入,严重影响了会计信息的真实性,这势必影响国家宏观决策的正确性。

因此,从中国的经济环境出发,应允许权责发生制与收付实现制并存,会计应按照国际上通行的做法,在分期销售方式下采用收付实现制确认收入,对一般赊销收入及贷款利息收入等采用权责发生制加以确认的在特定条件下采用兼容收付实现制的做法。


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